一名自然人拖欠一家個體工商戶的貨款被告上法庭，轉(zhuǎn)而以民事判決書為證舉報銷售方偷稅。銷售方已經(jīng)注銷，但稅務(wù)稽查部門還是查清了銷售方的稅收違法事實(shí)并挽回有關(guān)稅款損失。

近期，筆者了解到一起舉報某個體工商戶的偷稅案件。由于該商戶已經(jīng)注銷，查處一時陷入困局，但檢查組調(diào)動各方法律資源深入研討，充分運(yùn)用稅法、民商法等規(guī)定，在當(dāng)事人零口供的情況下，成功進(jìn)行了稅收違法行為主體認(rèn)定和責(zé)任追究。

持生效民事判決書的涉稅舉報

前段時間，張某實(shí)名向稅務(wù)機(jī)關(guān)舉報，稱甲建材經(jīng)銷處銷售860多萬元貨物沒有開具發(fā)票，沒有申報納稅。舉報人附帶提供了一份生效的民事判決書。

根據(jù)判決書信息，甲建材經(jīng)銷處為個體工商戶，于2015年4月—11月向張某賒銷860多萬元貨物，張某出具了110份借據(jù)，但后來張某未按借據(jù)約定期限支付貨款。2017年，甲建材經(jīng)銷處向法院起訴張某，要求張某支付860多萬元貨款及相應(yīng)的利息。2017年11月，法院一審判決甲經(jīng)銷處勝訴，要求張某給付甲建材經(jīng)銷處貨款及利息。約定還款日期的，每筆借據(jù)自約定還款期滿之次日起至還清欠款之日止，按年利率24%計算給付利息。沒有約定還款日期的借據(jù)，所欠貨款利息從欠款之日起至還款之日止，按年利率24%計算。2018年2月，二審法院維持原判。張某執(zhí)行法院裁決還款后，持生效的民事判決書向稅務(wù)機(jī)關(guān)舉報，稱甲建材經(jīng)銷處銷售有關(guān)貨物未開具發(fā)票，偷逃了稅款。

接到舉報線索后，稅務(wù)稽查部門迅速抽調(diào)精干稽查力量組成檢查組，對甲建材經(jīng)銷處立案檢查。

檢查組根據(jù)舉報線索先向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)取甲經(jīng)銷處的征管資料，發(fā)現(xiàn)該商戶已經(jīng)于2018年3月注銷原國稅稅務(wù)登記、工商登記，原地稅稅務(wù)登記忘記辦理注銷。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對該商戶按定期定額方式征收，該商戶2015年每月按定額申報增值稅，發(fā)票開具超過定額則按發(fā)票開具金額匯總補(bǔ)充申報，2015年無個人所得稅征收信息。檢查組由此確定，張某舉報線索涉及的銷售的確沒有開具發(fā)票、沒有申報納稅。

如何確認(rèn)違法主體及追究責(zé)任

然而，由于甲建材經(jīng)銷處已注銷在原國稅部門的稅務(wù)登記，且已經(jīng)過工商登記機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)注銷，其是否還具有稅收權(quán)利能力和被查處的主體資格？檢查人員認(rèn)識不一。大家廣泛查找相關(guān)的法律規(guī)定、相似案例，一次次深入研討，逐步在幾個方面層層突破，達(dá)成一致。

其一，明確納稅主體。

稅收權(quán)利能力，是單位或個人是否能夠作為稅收法律關(guān)系主體，行使稅收權(quán)利，承擔(dān)稅收義務(wù)和責(zé)任的資格。其以民事權(quán)利能力為前提和基礎(chǔ)。單位的稅收權(quán)利能力始于設(shè)立，終于注銷。單位經(jīng)工商登記而取得開展工商活動的許可，取得相應(yīng)的民事權(quán)利能力和行為能力。

稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對納稅人管理的一種措施，屬于行政確認(rèn)。辦理稅務(wù)登記后，單位能夠享受一定的權(quán)利和便利，但沒有辦理稅務(wù)登記，依法同樣具有稅收上的義務(wù)。因此，注銷了稅務(wù)登記但未注銷工商登記的納稅人，仍然具有稅收權(quán)利能力，如果涉及偷逃稅，仍然可以作為查處對象。

如納稅人為單位，工商登記是其民事權(quán)利能力和稅收權(quán)利能力的標(biāo)志。單位注銷工商登記后，其民事權(quán)利能力和稅收權(quán)利能力隨之喪失，不能再以單位的名義行使權(quán)利、履行義務(wù)和承擔(dān)責(zé)任。因而單位注銷后，如事后發(fā)現(xiàn)其注銷前存在偷逃稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能將其作為偷逃稅案件的查處對象。至于單位注銷工商登記后，對其注銷前的偷逃稅行為，是否可以向其有關(guān)責(zé)任人追究連帶責(zé)任，與多種因素有關(guān)，此處不作討論。

自然人的稅收責(zé)任能力則與單位不同，自然人出生時即獲得民事權(quán)利能力，從而也獲得稅收權(quán)利能力。自然人出生后就可能獲得財產(chǎn)，可能產(chǎn)生個人所得稅納稅義務(wù)；可能出售財產(chǎn)，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)等。自然人只要具備稅收權(quán)利能力，發(fā)生應(yīng)稅行為時，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)。稅收征管法第四條規(guī)定，“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人”，個體工商戶是指在法律允許的范圍內(nèi)，依法經(jīng)核準(zhǔn)登記，從事工商經(jīng)營活動的自然人或者家庭。個體工商戶屬于個人范疇，即使其工商登記已注銷，其經(jīng)營人仍具有稅收責(zé)任能力，仍可以作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的查處對象。

其二，明確責(zé)任人。

明確稅收責(zé)任承擔(dān)主體后，檢查人員聯(lián)系到甲建材經(jīng)銷處工商登記上的經(jīng)營人李某，對舉報線索進(jìn)行調(diào)查取證。面對檢查人員的詢問，李某表示甲建材經(jīng)銷處是朋友王某借用自己的身份證注冊成立的，自己并沒有參與經(jīng)銷處的實(shí)際經(jīng)營。檢查人員電話聯(lián)系王某，王某拒不接聽電話。

在這種情況下，該如何確定甲建材經(jīng)銷處的實(shí)際責(zé)任人？檢查人員討論后認(rèn)為，工商登記具有法律上的公示、公信效力，經(jīng)營者經(jīng)法定機(jī)關(guān)登記后即具有公信力，除非有足夠的事實(shí)能夠做出相反的認(rèn)定。從本案來看，李某并沒有足夠的證據(jù)能夠推翻法定機(jī)關(guān)的登記，且即使李某不是甲建材經(jīng)銷處的實(shí)際經(jīng)營人，但其既然自愿將身份證借給王某辦理工商登記，意味著其知道自己應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。其和王某之間的其他約定不能產(chǎn)生對抗外部的效力。在王某不配合檢查的情況下，檢查人員仍應(yīng)以李某為檢查對象。

其三，零口供情況下的證據(jù)取得。

因甲建材經(jīng)銷處為個體工商戶且已經(jīng)注銷，沒有財務(wù)資料可供檢查人員核對，案件當(dāng)事人沒有提供任何口供。在這種情況下，檢查人員更需要取得翔實(shí)的證據(jù)。分析案件情況后，檢查組認(rèn)為可以到法院調(diào)取有關(guān)訴訟案卷作為證據(jù)。經(jīng)過溝通協(xié)調(diào)，檢查組取得法院的支持，調(diào)取本案所需要的定性證據(jù)。有關(guān)生效民事判決書及訴訟證據(jù)顯示，甲建材經(jīng)銷處2015年4月—11月共銷售貨物860多萬元給張某，張某出具了110份借據(jù)，后未支付貨款。這些借據(jù)大部分約定了還款日期。法院判決張某給付甲經(jīng)銷處貨款和利息，并明確了利息計算方式。

其四，納稅義務(wù)具體時間的認(rèn)定。

經(jīng)將法院判決書與張某的110份借據(jù)核對，檢查組確定，甲建材經(jīng)銷處2015年4月—11月共銷售貨物860多萬元，均未申報納稅。分月整理這110份借據(jù)后，檢查組根據(jù)增值稅暫行條例第十九條及增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十八條關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，即“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”，確定：借據(jù)約定還款日期的，以借據(jù)約定的還款日期為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間；借據(jù)未約定還款日期的，以出具借據(jù)之日為納稅義務(wù)發(fā)生時間。法院判決張某應(yīng)支付的延期付款利息，屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的價外費(fèi)用，也是增值稅征稅范圍。根據(jù)以上規(guī)定，檢查人員按月計算了甲建材經(jīng)銷處少計的銷售收入及應(yīng)調(diào)增的增值稅銷項(xiàng)稅額。

其五，涉及個人所得稅事后核定。

因甲建材經(jīng)銷處沒有個人所得稅申報及核定信息，檢查組對該商戶被查實(shí)的收入，根據(jù)稅收征管法、個人所得稅法實(shí)施條例等規(guī)定，核定了其2015年應(yīng)補(bǔ)繳的個人所得稅。

其六，明確如何進(jìn)行稅務(wù)處理。

綜合研討調(diào)查取證資料后，檢查組認(rèn)為，根據(jù)《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》規(guī)定，對于個體工商戶超過定額未在當(dāng)期如實(shí)進(jìn)行納稅申報或未在分月匯總申報中如實(shí)進(jìn)行納稅申報的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)追繳稅款、加收滯納金，并按照法律、行政法規(guī)規(guī)定予以處理，未明確以偷稅論處。因此，對于個體工商戶甲建材經(jīng)銷處的有關(guān)銷售未納稅申報行為，不宜按偷稅處理。最終，稽查部門對甲建材經(jīng)銷處法定代表人李某作出補(bǔ)繳增值稅、個人所得稅等稅費(fèi)60余萬元并加收滯納金的稅務(wù)處理決定。

納稅人對有關(guān)稅務(wù)處理決定沒有提出異議。

從本案的查處情況來看，筆者認(rèn)為，稅務(wù)稽查部門查處此類案件首先需要厘清復(fù)雜的法律關(guān)系，找準(zhǔn)責(zé)任主體，然后層層調(diào)查，充分取證，嚴(yán)格按照法律法規(guī)規(guī)定作出處理。基層稅務(wù)部門則應(yīng)加強(qiáng)日常管理，注重完善風(fēng)險防控機(jī)制，及時發(fā)現(xiàn)涉稅違法違規(guī)行為，避免陷入事后發(fā)現(xiàn)涉稅問題的被動局面。