一個自然人登記5戶個體工商戶，這些商戶均存在虛開發(fā)票行為，稅務行政處罰的對象是各個商戶還是該自然人？文章就此問題展開探討。

最近，筆者遇到一個關于如何對幾戶虛開發(fā)票的個體工商戶進行稅務行政處罰的典型案件，其中反映的問題值得探討。

案件：一人名下有多個商戶虛開發(fā)票

前不久，東北某市稅務局稽查部門根據(jù)線索對自然人郭某登記的5戶個體工商戶立案檢查。檢查人員經(jīng)過調查確定，這5戶個體工商戶2023年均存在對外虛開發(fā)票行為，且虛開發(fā)票金額均超過100萬元。

針對這些違法行為，負責查處該案的稽查局梳理出適用的法律法規(guī)規(guī)定，主要如下：

一是根據(jù)《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》第五十七條規(guī)定，虛開刑法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，虛開發(fā)票金額累計在五十萬元以上的，應予立案追訴。

二是發(fā)票管理辦法第三十五條第一款規(guī)定：“違反本辦法的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任?！?

三是《東北區(qū)域稅務行政處罰裁量基準》明確，對于虛開發(fā)票的違法行為，沒收違法所得，同時按以下標準進行行政處罰。標準涉及四種情況，其中包括“虛開金額50萬元以上（不含）500萬元以下的，處10萬元以上（不含）30萬元以下的罰款”。

根據(jù)這些規(guī)定，稽查局決定將案件移送公安機關，并對行政相對人作出稅務行政處理處罰。

爭議：稅務行政處罰對象應該是誰

對于案件移送，稽查局意見一致，但在決定如何對這些涉案的個體工商戶進行稅務行政處罰時，存在不同認識。

一部分人認為，這5戶個體工商戶是5個行政相對人，應按照《東北區(qū)域稅務行政處罰裁量基準》口徑，分別對每戶處以罰款。

另一部分人認為，這5戶個體工商戶均由同一自然人郭某登記，應對郭某按《東北區(qū)域稅務行政處罰裁量基準》口徑處以罰款。

分析：處罰自然人更符合法律精神

筆者認為第二種觀點更符合法律精神。

現(xiàn)行行政處罰法第二條明確：“行政處罰是指行政機關依法對違反行政管理秩序的公民、法人或者其他組織，以減損權益或者增加義務的方式予以懲戒的行為?！彼裕患{入行政管理程序的個體工商戶應當被判定為行政處罰的適用對象。民法典第五十四條規(guī)定：“自然人從事工商業(yè)經(jīng)營，經(jīng)依法登記，為個體工商戶。個體工商戶可以起字號?！边@表明兩點：一是個體工商戶是從事工商業(yè)經(jīng)營并依法登記的自然人；二是個體工商戶可以起字號，也可以不起字號。

通過上述分析可以得出結論，應當將個體工商戶視為行政處罰法適用對象中的“公民”，而非“法人或者其他組織”。

筆者通過查詢各區(qū)域的《稅務行政處罰裁量基準執(zhí)行口徑》發(fā)現(xiàn)，各區(qū)域都將稅務行政處罰裁量基準中的“個人”定義為“自然人和個體工商戶”，對個體工商戶進行處罰時，在金額和適用程序上均按“公民”類別對待，而對個人獨資企業(yè)則按照“單位”性質進行處罰。本案中，如果對5戶個體工商戶分別進行處罰，可能有違行政處罰法規(guī)定。一是可能有違行政處罰法第六條明確的“處罰與教育相結合”原則，即“實施行政處罰，糾正違法行為，應當堅持處罰與教育相結合，教育公民、法人或者其他組織自覺守法”。本案中，5戶個體工商戶均由郭某登記，有關違法行為屬于連續(xù)狀態(tài)，對郭某進行處罰和教育更符合行政處罰法的要求。二是可能有違行政處罰法第二十九條明確的“一事不二罰”原則，即“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”。本案中，郭某作為當事人，其利用5戶個體工商戶虛開發(fā)票的行為應為同一個違法行為，且違法行為均發(fā)生在同一個地方，分別進行處罰不當。

延伸分析，假設郭某名下5戶個體工商戶中的一戶在2023年1月發(fā)生《稅務行政處罰“首違不罰”事項清單》中所列事項，但及時改正，稅務機關對其不予行政處罰并對當事人進行稅法宣傳和輔導。2023年5月，郭某登記的另一商戶發(fā)生相同違法行為，則不能適用“首違不罰”，原因在于郭某已接受稅務機關輔導教育，但未能自覺守法。再比如，假設本案中郭某的5戶個體工商戶每戶虛開金額均為20萬元，如果單獨計算，對每戶均處5萬元罰款，合計罰款25萬元，每戶均不符合移送公安機關的標準；如果合并計算，則處15萬元罰款，虛開金額達到移送公安機關的標準。因此，應當對郭某進行稅務行政處罰。

《最高人民法院關于審理單位犯罪案件具體應用法律有關問題的解釋》（法釋〔1999〕）14號第二條規(guī)定：“個人為進行違法犯罪活動而設立的公司、企業(yè)、事業(yè)單位實施犯罪的，或者公司、企業(yè)、事業(yè)單位設立后，以實施犯罪為主要活動的，不以單位犯罪論處。”該司法解釋只列舉公司、企業(yè)、事業(yè)單位，且沒有“等”的字樣，說明司法對個體工商戶犯罪按照個人犯罪論處。該司法解釋雖然不能直接適用稅務行政處罰，但其法理體現(xiàn)了個體工商戶和個人相同的法律地位，針對本案個體工商戶虛開發(fā)票違法行為的稅務行政處罰，也宜借鑒這種理念，將郭某作為處罰對象。

來源：中國稅務報 作者：宋歌 金佳麗 李井微（單位：國家稅務總局齊齊哈爾市稅務局第二稽查局）